SAHTE FATURA DÜZENLEME SUÇU

VUK md. 359 hükmü ile birtakım kaçakçılık suçları ihdas edilmiştir. Bu suçlardan en çok karşımıza çıkanı ise Sahte Fatura Düzenleme Suçudur. İşbu suçun cezası, 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası olup bu suçla vergi kaybına neden olunması halinde üç kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bu suçun oluşumu ve sübutu bakımından Yargıtay birtakım karineler öngörmüştür.

Yargıtay’ın sahte fatura düzenleme suçu konusunda sanığın suçu işlediğine yönelik başlıca karineler, beyan edilen vergi matrahı ile sermayenin uyumlu olup olmadığı, sanığın ilişkide olduğu mükellefler hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı, yoklamalarda işletmenin faal olup olmadığı, sık adres değiştirip değiştirmediği, üretimi yapacak kapasiteye sahip olduğunu gösteren; depo, emtia, işçi, stok bulunup bulunmadığı, Ba/Bs bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, alış yaptığı firmaların sahte fatura suçlarını işleyip işlemediği, sanığın vergilerini düzenli beyan edip ödeyip ödemediği vb.lerdir.

Sahte fatura, halk arasında naylon fatura olarak da bilinmektedir. Uygulamada genelde, düzenleyenler bunu komisyon karşılığında yapmakta; kullananlar ise giderlerini fazla göstererek matrahtan düşürmek ve dolayısıyla daha az vergi ödemek ya da KDV iadesi almak amacıyla kullanmaktadır.

VUK md. 359/2-b hükmüne göre, “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler… üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

Görüldüğü üzere kanun, sahte faturanın tanımını yapmıştır. Buna göre, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen fatura, sahte faturadır. Söz gelimi, ortada gerçek bir alım, satım ya da kiralama yokken bunlar varmış gibi düzenlenen fatura, sahtedir. Vergi kaybına sebebiyet verilmesi sahte fatura düzenleme suçunun unsuru değildir. Ancak çoğu zaman vergi matrahını düşürmek veya iade almak gibi nedenlerle somut suçun işlendiğini öngören kanun koyucu, sahte fatura düzenleme suçuyla vergi kaybına neden olunması halinde VUK md. 344/2 uyarınca kayba uğratılan verginin üç katı vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmektedir.

Sahte fatura düzenleme suçunun oluşabilmesi için her şeyden önce düzenlenen faturanın kanunda öngörülen zorunlu unsurları taşıması gerektiği aksi halde, işlenemez suç söz konusu olacağı yönünde bir uygulama vardı.  Zira VUK md. 227/3 hükmüne göre, Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Ancak Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun E:2018/11-427, K:2018/517 ve 08.11.2018 T. Sayılı İlamında Vergi Usul Kanununun şekil şartları eksik faturayı mükellef hakkında yapılacak idari denetimlerde usul hükümlerine riayet edilmeden hazırlanmış fatura kabul ederek ilgili denetimlerde dikkate almamak için VUK 227(3) maddede bu tür faturaların düzenlenmemiş sayılacağı hükmüne yer verdiğini, bu maddenin kaçakçılık suçlarına yönelik olmadığını bildirmiştir.

Bu doğrultuda, TCK’da yer alan belgede sahtecilik suçlarında öğreti ve yargı, suçun oluşabilmesi için belgenin iğfal (aldatma) kabiliyetinin bulunması gerektiğini ifade etmektedir. Ancak sahte fatura suçlarında iğfal kabiliyetinin bulunması aranmamaktadır. 

Danıştay’a göre; Danıştay 4. Dairenin 26.04.2007 tarih ve Esas: 2006/1742 Karar: 2007/1408 sayılı kararı,

• Danıştay’a göre bir faturaya sahte fatura denebilmesi için;

-Sahte ya da yanıltıcı faturaları verenler hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı,

-Bu raporlara dayalı olarak “ komisyon geliri” elde etmekten dolayı, işlem yapılıp yapılmadığı ve yapılmış ise sonucunun ne olduğu,

-Bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı,

-Söz konusu firmanın mükellefiyetinin, idarece silinip silinmediğinin silinmişse dava konusu yapılıp yapılmadığının,

-Fatura düzenlendiği dönemlerde, KDV beyannamelerini verip vermediği,

-Adına tarhiyat yapılmışsa, bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı, gibi hususların araştırılmadan mükellefin kullandığı faturaya sahte fatura denmesi mümkün değildir.

Danıştay 3. Dairesi, 04.11.1999 tarih ve E:1999/292, K:1999/3674 sayılı kararı;

“Davacının adlarına fatura düzenlediği kişiler ile davacı arasındaki ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan, faturaların gerçek mal satışı karşılığı olarak düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespitte bulunulmadan varsayım yoluyla faturalar içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) addedilmek ve komisyon geliri elde edildiği kabul edilmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinde yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. “

Danıştay 4. Dairesi, 09.05.2001 tarih ve E: 2000/1327, K:2001/1962 sayılı kararı;

“Sahte olduğu ileri sürülen faturalardan dolayı tarhiyat yapılabilmesi için fatura içeriği emtianın gerçekte alınıp alınmadığının, yapılan işte kullanılıp kullanılmadığının ve söz konusu giderlerin işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesine uygun bir incelemeyle ortaya konulması gerekmektedir.”

Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 18.06.2001 tarih ve E:2001/6048, K:2001/6948 sayılı kararı;

“Faturaların gerçek alım – satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. “

Danıştay 4. Dairesi, 14.02.2012 Tarih, E:2009/6694 K:2012/458 Sayılı Kararı:

“Gerçekte bir mal teslimi olmakla birlikte bu faaliyetin faturayı düzenleyen tarafından kayıt dışı olarak yürütülmesi halinde ise, hazineye intikal etmeyen verginin faaliyetini kayıt ve beyan dışı bırakandan aranması asıl olup, faturayı kullananın bu vergiden sorumluluğu ancak müteselsil sorumluluk esaslarına göre tayin olunabilir. Mahkemece, müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemeler içeren 84 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin bu sorumluluğun kalkmasına dair hükümlerine atıfta bulunularak karar verilmiş ise de, dava konusu tarhiyat müteselsil sorumluluk esaslarına göre yapılmamıştır. Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.”

Dolayısıyla gelinen noktada; bir tarafın sahte faturayı düzenlediği diğer tarafınsa sahte faturayı kullandığı göz önüne alındığında sahte faturayı düzenleme eyleminde, sahte faturayı kullanan yönünden karşıt inceleme yapılması ve karşıt incelemeye konu mükellefin ticari defter ve belgelerinin incelenmesi, imza incelemesi yapılması gerekmektedir. Ayrıca, beyan edilen vergi matrahı ile sermayenin uyumlu olup olmadığı, yoklamalarda işletmenin faal olup olmadığı, sık adres değiştirip değiştirmediği, üretimi yapacak kapasiteye sahip olduğunu gösteren, depo, emtia, işçi, stok bulunup bulunmadığı, Ba/Bs bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, alış yaptığı firmaların sahte fatura suçlarını işleyip işlemediği, vergilerini düzenli beyan edip ödeyip ödemediği araştırılmalı ve hasıl olacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.

Uygulamada sıklıkla karşımıza çıkan sahte fatura düzenleme suçunun oluşup oluşmadığı ve ispatı bakımından Yargıtay’ın öngördüğü karinelerin doğru ve yerinde uygulanması gerekmektedir. Zira karine, aksi ispat edilebilir niteliktedir. Bunların somut olaya doğru uygulanması ve özellikle vergi inceleme raporlarında yer verilen tespitlerle yetinilmeyerek, somut olaya dair doğru soruşturma yapılması elzemdir. Özellikle yapılan soruşturma ve kovuşturmanın ceza hukuku kapsamında olduğu göz önüne alındığında, TCK ve CMK’da yer alan temel prensiplerden kopmadan, suçun unsurları ve ispatı konusunda titiz değerlendirme yapılmalı, vergi inceleme raporları ve bilirkişi raporları ile yetinilmeyerek maddi gerçeğin her türlü şüpheden uzak, kesin ve inandırıcı delillerle ortaya çıkartılması gerekmektedir.